浅析现金流量表的底层逻辑和编制方法

现金流量表编制的底层逻辑在哪里？可以先从一个公式开始进行推导说明。 我们都知道：

资产​** = 负债 + 所有者权益**

我们可以把资产分为现金资产和非现金资产：

现金资产​** + 非现金资产 = 负债 + 所有者权益**

给它加上“期初”、“期末”两个时间点，得出下列两个等式。

现金资产期初数​** + 非现金资产期初数 = 负债期初数 + 所有者权益期初数①**

现金资产期末数​** + 非现金资产期末数 = 负债期末数 + 所有者权益期末数②**

②式减①式，得

（现金资产期末数​** - 现金资产期初数）+（非现金资产期末数 - 非现金资产期初数） = （负债期末数-负债期初数） + （所有者权益期末数 - 所有者权益期初数）**

再把“非现金资产期末数 - 非现金资产期初数”移到右边，得

现金资产期末数​** - 现金资产期初数 = （负债期末数-负债期初数） + （所有者权益期末数 - 所有者权益期初数）-（非现金资产期末数 - 非现金资产期初数）**

这就是现金流量表衡等式：现金资产的期末数减期初数，也就是现金流量表中的“现金及现金等价物净增加额”。

通过等式右边的负债、所有者权益和非现金资产的各会计科目的变动额来体现“现金及现金等价物净增加额”，这就是现金流量表编制的核心。

现金流量表的编制方法简介

​（​​​一​​）​​准则回顾

我们先重温《企业会计准则应用指南汇编2024》“第三十二章 现金流量表”原文表述：

“编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：一是直接法，二是间接法。

所谓直接法，是指按现金收入和现金支出的主要类别直接反映企业经营活动产生的现金流量，如销售商品、提供劳务收到的现金；购买商品、接受劳务支付的现金等就是按现金收入和支出的类别直接反映的。在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。

所谓间接法，是指以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目，剔除投资活动、筹资活动对现金流量的影响，据此计算出经营活动产生的现金流量。由于净利润是按照权责发生制原则确定的，且包括与投资活动和筹资活动相关的收益和费用，将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是将按权责发生制原则确定的净利润调整为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。

采用直接法编报的现金流量表，便于分析企业经营活动产生的现金流量的来源和用途，预测企业现金流量的未来前景；采用间接法编报现金流量表，便于将净利润与经营活动产生的现金流量净额进行比较，了解净利润与经营活动产生的现金流量差异的原因，从现金流量的角度分析净利润的质量。所以，企业应当采用直接法编报现金流量表，同时应当在附注中提供以净利润为基础调节到经营活动现金流量的信息。”

从准则中的以上表述，可以提炼有以下几处直观的要点：

1.准则中所谓直接法与间接法两种称谓是特指经营活动现金流量的编制，完整的现金流量表包括经营活动、投资活动、筹资活动的编制方法，准则中单独提到的是工作底稿法和T型账法。

​2​**.一般在编制现金流量表时，在报表附注中同时应披露补充表-即间接法下的现金流量表。**

3.准则中的直接法和间接法，实际都是在将权责发生制下的资产负债表还原为收付实现制的经营活动现金流量。

​（​​​二​​）​​实务总结

回顾准则后，我们再看看实务情况，实务中收费或不收费各种教材、课程方法很多，各专业人士、资深从业人员、会计师事务所都有各自习惯的一套方法论。这里先不一一讲解具体方法，只进行综述概括，以利于大家从整体上掌握和了解现流表编制的方法。我们进行了提炼总结，概括如下：

实务中，有些将现金序时账法叫直接法，其他方法叫间接法，我认为作为专业执业人员，还是应当厘清准则与实务不规范称谓的关系，这里简要列图如下：

1、工作底稿法

以工作底稿为手段，以资产负债表和利润表数据为基础，对每一会计科目业务项目进行分析并编制调整分录，从而编制现金流量表。准则原文方法的描述是：

“第一步，将资产负债表的期初数和期末数过入工作底稿的期初数栏和期末数栏。

第二步，对当期业务进行分析并编制调整分录。编制调整分录时，要以利润表项目为基础从“营业收入”开始，结合资产负债表项目逐一进行分析。在调整分录中，有关现金和现金等价物的事项，并不直接借记或贷记现金，而是分别记入“经营活动产生的现金流量”、“投资活动产生的现金流量”、“筹资活动产生的现金流量”有关项目。借记表示现金流入，贷记表示现金流出。

第三步，将调整分录过入工作底稿中的相应部分。

第四步，核对调整分录，借方、贷方合计数均已经相等，资产负债表项目期初数加减调整分录中的借贷金额后，等于期末数。

第五步，根据工作底稿中的现金流量表项目部分编制正式的现金流量表。”

2、T型账户法

以T型账户为手段，以资产负债表和利润表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编制现金流量表。准则原文方法描述：

“第一步，为所有的非现金项目（包括资产负债表项目和利润表项目）分别开设T型账户，并将各自的期末期初变动数过人各相关账户。如果项目的期末数大于期初数，则将差额过入和项目余额相同的方向；反之，过人相反的方向。

第二步，开设一个大的“现金及现金等价物”T型账户，每边分为经营活动、投资活动和筹资活动三个部分，左边记现金流入，右边记现金流出。与其他账户一样，过入期末期初变动数。

第三步，以利润表项目为基础，结合资产负债表分析每一个非现金项目的增减变动，并据此编制调整分录。

第四步，将调整分录过入各T型账户，并进行核对，该账户借贷相抵后的余额与原先过入的期末期初变动数应当一致。

第五步，根据大的“现金及现金等价物”T型账户编制正式的现金流量表。”

3、现金序时账法

这是实务中大家常讲的直接法,但这不能完全与准则中规定的直接法划“=”号。现金流量表中的“现金”和“现金等价物”分别指资产负债表中的“货币资金”项目包含的内容及“交易性金融资产”中三个月到期的债券投资。所以我们可以分析“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”日记账来编制现金流量表。用这个方法编制现金流量表时，根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”一级科目或下设的二级科目、三级科目，根据各自对方科目类型划分对应的现金流量表项目类型.

4、分析法

分析填列法是直接根据资产负债表、利润表和有关会计科目明细账的记录，分析计算出现金流量表各项目的金额，并据以编制现金流量表的一种方法。

分析填列法依据资产负债表和利润表的有关科目数据，及有关明细账的数据。在分析的过程中要剔除账务处理的特殊业务影响。比如，会计核算时“其他业务收入”包含了固定资产、投资性房地产等租金收入，但这部分收入对应的现金流应属于投资活动现金流量，所以在填报“销售商品、提供劳务收到的现金”项目时，要剔除这类账务处理的因素。

5、公式法

公式法是从分析填列法派生出来的一种方法。现金流量表主表的每一个项目都有内在的业务逻辑及会计处理规则，存在相应的勾稽关系，有其独特的计算公式。这些计算公式的基础部分适用于各类企业。当然，不同的企业因为其行业特点，会有独特的经济业务，在应用公式时只需对基础公式部分做出必要的调整及特殊处理，即可编制出现金流量表。

6、间接法

间接法比直接法难理解，难在各个调整项目不好理解。在实务工作中调整项目并不能直接从账面取数，统计相关具体情况也不好取数，也容易出错。同时由于现金流量表主表和补充资料存在勾稽关系，财务人员常常为了满足这个勾稽关系，存在一定的人为调平现金流量表补充表的现象（分情况定性的话，零星无重大影响的是不影响报表使用的，但重大误差或故意误导是不允许的），此时虽然现金流量表主表经营现金流量与间接法的补充表经营活动现金流量是一致的，但并非明细项目都是准确的。