现金流量表编制方法--工作底稿法实务技巧

【理论到实务】解析工作底稿法在现金流量表编制中的应用

一、工作底稿法

今天我们通过此文将准则中提到的工作底稿法向大家全面清晰阐述具体操作过程。工作底稿法以资产负债表和利润表数据为基础，对每一会计科目业务项目进行分析并编制调整分录，从而编制现金流量表。准则原文方法的描述是：

第一步，将资产负债表的期初数和期末数过入工作底稿的期初数栏和期末数栏。

第二步，对当期业务进行分析并编制调整分录。编制调整分录时，要以利润表项目为基础从“营业收入”开始，结合资产负债表项目逐一进行分析。在调整分录中，有关现金和现金等价物的事项，并不直接借记或贷记现金，而是分别记入“经营活动产生的现金流量”、“投资活动产生的现金流量”、“筹资活动产生的现金流量”有关项目。借记表示现金流入，贷记表示现金流出。

第三步，将调整分录过入工作底稿中的相应部分。

第四步，核对调整分录，借方、贷方合计数均已经相等，资产负债表项目期初数加减调整分录中的借贷金额后，等于期末数。

第五步，根据工作底稿中的现金流量表项目部分编制正式的现金流量表。”

为什么通过各会计科目的变动进行现金流量表项目调整，就能得到现金流量表，这还是回到现金流量表编制底稿逻辑，即：现金流量变动就等于负债、所有者权益和非现金资产的期初期末变动数。简要举例说明：

假设一家公司全年只发生以下会计分录事项：

1.借：应收账款 100万

贷：主营业务收入 87万

应交税费-销项税额 13万

2.借：主营业务成本 50万

贷：库存商品 50万

3.借：管理费用 10万

贷：固定资产累计折旧 10万

4.借：管理费用 10万

贷：应付职工薪酬 10万

5.借：银行存款 80万

贷：应收账款 80万

6.借：应付职工薪酬 10万

贷：银行存款 10万

以上公司业务，全年现金变动=∑银行存款变动(5，6)=80-10=70万元，现在我们按工作底稿法对以上业务事项进行调整：

A.应收款项变动：

借：应收账款-销售时 100万

贷：销售商品、提供劳务收到的现金 100万

借：销售商品、提供劳务收到的现金 80万

贷：应收账款-实际收款 80万

B.存货变动

借：购买商品、接受劳务支付的现金 50万

贷：库存商品 50万

C.固定资产变动

借：支付的其他与经营活动相关的现金 10万

贷：固定资产累计折旧 10万

D.应付职工薪酬变动

借：支付给职工以及为职工支付的现金 10万

贷：应付职工薪酬-计提 10万

借：应付职工薪酬-实际发放 10万

贷：支付给职工以及为职工支付的现金 10万

E.应交税费变动

借：销售商品、提供劳务收到的现金 13万

贷：应交税费-销项税额 13万

F.当期主营业务收入

借：销售商品、提供劳务收到的现金 87万

贷：主营业务收入 87万

G.当期主营业务成本

借：主营业务成本 50万

贷：购买商品、接受劳务支付的现金 50万

H.当期管理费用

借：管理费用-折旧 10万

贷：支付其他与经营活动相关的现金 10万

借：管理费用-薪酬 10万

贷：支付给职工以及为职工支付的现金 10万

对工作底稿调整分录汇总后，得到：

销售商品、提供劳务收到的现金=∑销售商品、提供劳务收到的现金（A，E，F）=-100+80+13+87=80万

购买商品、接受劳务收到的现金=∑购买商品、接受劳务收到的现金(B,G)=-50+50=0

支付的其他与经营活动相关的现金=∑支付的其他与经营活动相关的现金(C,H)=-10+10=0

支付给职工以及为职工支付的现金=∑支付给职工以及为职工支付的现金(D,H)=-10+10+10=10万

最终，所编制现金流量表变动净额=销售商品、提供劳务收到的现金-支付给职工以及为职工支付的现金=80-10=70万，与全年现金变动，银行存款变动额70万是一致的。

下面再介绍实务具体操作过程如下：

1.假设获取的一家企业的科目余额表（账面未经调整），并录入了TB

2.新建一张现金流量表工作底稿法工作表

3.对照科目余额表各科目变动额，编制现金流量表调整分录

注：以上步骤是假设不存在报表调整事项，如果存在会计分录调整，工作底稿法相应对各调整分录按工作底稿法，进行相应的现金流量项目调整即可。

4. 验证资产负债表科目期初数加减调整分录中的借贷金额后是否等于期末数

5.验证平衡后，根据工作底稿法调整分录中的现金流量项目，汇总编制现金流量表

总结：

工作底稿法的底层逻辑，仍然是现金流量表概述中讲到的理论基础：

现金流量=△现金变动额=现金资产期末数​** - 现金资产期初数 = （负债期末数-负债期初数） + （所有者权益期末数 - 所有者权益期初数）-（非现金资产期末数 - 非现金资产期初数）**

工作底稿法的主要问题是不容易取得各科目发生额的具体准确数据。

如果只按科目余额表账面数来取科目的发生额时，实务中无法确定这个发生额完全是这个科目对应的现金流量表项目类型。比如“其他应付款”，如果只看科目余额表中的全年发生额（假设只有借方1000万）简单在对方计入“收到其他与经营活动相关的现金1000万”，当这1000万中有100万实际是预收股东预缴出资款时，但科目设置时未单独区分，仅看科目余额表发生额进行判断就会发生错误。

即使花费大量时间去筛选各科目的二级、三级明细科目的发生额进行调整编制，也不能保证发生额完全是一个确定现金流量表项目类型，因为实务的绝大多数企业因或主观或客观的原因（链接之前文章现金流量表概述），无法保证一些综合性科目的明细科目对经营、投资、筹资活动的分类就一定完全准确。

要得到各科目准确的二级、三级明细以及对每项业务科目准确的经营、投资、筹资活动的判断区分，在实务中，对企业而言，不需要做到这个程度，一般也很少有企业这么做，尤其是中小企业，因为不具备成本效益原则（链接之前文章现金流量表概述，前文提到过，一般企业报表达到可使用状态即可，没有必要追求所谓高质量趋近100%准确而付出大量额外的时间精力），有些大型或管理规范程度高的企业，可能会要求达到这样的标准，但有这样实力和资源的企业毕竟是少数；对会计师事务所而言，虽然通过执行一定的审计程序，能得到相对准确的科目明细及类型判断，但如果在这些结果得到后再进行现金流量表编制，对审计项目安排而言，效率偏低，使用此方法的也并不多。

如果工作底稿法一定要追求编制的准确性，能做到一笔笔会计分录进行现金流量工作底稿调整最好，但实务中一家公司全年发生会计分录序时账业务数量一般量级都非常大，要逐笔调整是不现实的，而且前提还要每笔调整不出现人工作业判断失误，这即不符合成本效益原则，也无操作的可行性，而且没有必要,因为这样做还不如按之后要讲的直接通过现金序时账法来指定现金流量类型。如果考虑到作TB报表会计分录调整的话，再逐一进行工作底稿法调整，工作量将更加繁琐。

同时，在工作底稿法编制完成后，在编制现金流量表补充表时（间接法以净利润为起点），如经营性应收应付的增加或减少，往往直接通过科目余额表或TB调整后的期末期初的变动额难以直接判断准确，又会再次面临上文提到的一些缺陷和限制。

当然，如果此方法在满足一定条件下，如某从业人员多年对一家企业进行现流编制工作，对该企业相关业务十分熟悉，且该企业相关业务常年无重大变化等，可能用工作底稿法会比较快捷，因为无需考虑过多勾稽关系和特殊事项，操作上方式单一，逐项科目逐笔填列即可。但目前实务中长期使用该方法的确实不多。

以上种种因素导致了，准则及应用指南中提到的工作底稿法的操作性确实不强，目前实务中也几乎很少人使用。

二、T型账户法

以T型账户为手段，以资产负债表和利润表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编制现金流量表。准则原文方法描述：

“第一步，为所有的非现金项目（包括资产负债表项目和利润表项目）分别开设T型账户，并将各自的期末期初变动数过入相关账户。如果项目的期末数大于期初数，则将差额过入和项目余额相同的方向；反之，过人相反的方向。

第二步，开设一个大的“现金及现金等价物”T型账户，每边分为经营活动、投资活动和筹资活动三个部分，左边记现金流入，右边记现金流出。与其他账户一样，过入期末期初变动数。

第三步，以利润表项目为基础，结合资产负债表分析每一个非现金项目的增减变动，并据此编制调整分录。

第四步，将调整分录过入各T型账户，并进行核对，该账户借贷相抵后的余额与原先过入的期末期初变动数应当一致。

第五步，根据大的“现金及现金等价物”T型账户编制正式的现金流量表。”

例图如下：

T字账户是80年代我国基本没有会计电算化时，会计人员每月登记总账前需要对各科目借贷方发生额进行手工汇总，在一张白纸或材料纸上画上大大的T字，把各科目借贷方发生额分别手工抄入T字左右方，然后计算出各科目借贷方合计数，借贷方金额总计试算平衡后才能根据各科目借贷方合计数登记总账，这种方法基本是手工作业时代的产物，目前在实务中基本见不到了。同时，本质上T型账户法与工作底稿法是一样的，只是表现形式和记录形式不同，这里不再赘述。