现金流量表编制-分析填列法-操作步骤及优缺点

【理论到实务】浅析什么是现金流量表编制的分析法？

分析填列法是根据资产负债表、利润表的有关会计科目明细账的期初期末变动额，分析填列现金流量表各项目金额，据以编制现金流量表的一种方法。

分析填列法依据资产负债表和利润表的有关科目期初期末变动数据及有关明细账的数据，在分析的过程中要剔除账务处理的特殊业务影响。比如，会计核算时“其他业务收入”包含了固定资产、投资性房地产等租金收入，但这部分收入对应的现金流应属于“收到其他与经营活动相关的现金”，所以在填列“销售商品、提供劳务收到的现金”项目时，要剔除这类账务处理的因素，并进行相应类型的重分类。

一、分析法常见的填列形式

（一）科目横向分析

该方式顾名思义，会计科目在一行分布，逐项分析各科目下涉及的现金流量项目即可。

（二）科目纵向分析

该方式顾名思义，会计科目在一列分布，也是逐项分析各科目下涉及的现金流量项目即可。

（三）项目整合分析

该方式主要是在excel模板中预设各会计科目涉及的常见现金流量项目类型，实操时再相应进行分析取数，如某健的X-BASE。如图所示：

项目整合分析预设的现金项目模板，好处是预计设模板一般由技术部门专家维护，考虑比较全面，只需相应去核查获取各项数据，利于初学者尽快熟悉需重点关注的现流事项；同时统一的模板事项，可以将现金流量事项分配到团队成员分工协作，整体进行关注核查（对团队专业能力有一定要求）；统一的模板也利于通过信息系统来管理。但是，项目整合分析的方式，存在几个突出问题：

（1）预设的现金项目模板，实务中不可能涵盖所有业务情形。出现特殊事项，而预设模板中没有覆盖时，如果个人自己修改模板事项，容易破坏表格结构并出现差错。

（2）如果特殊事项在预计模板中没有预设时，一般采取补充分录调整的方式，而补充分录调整又要单独新增工作表，导致表格数据冗余。

（3）准则或法规有变化，但模板维护不及时，还会造成差错；如果要及时维护，更新模板本身也是一个繁重的工作，需要有专门技术部门来维护，凭添无谓的维护成本。这也是该方式一般在一些会计师事务所出现，而企业方面几乎无人使用的原因。（实际上运用此方法的事务所大多维护不及时，甚至存在一些细分项逻辑漏洞，最终还是一线项目组执业成员承担了所有。）

（4）模板表格数据因长期的不断补充添加，导致excel模板数据量越来越大，而运用到一家企业时，往往涉及的科目或事项只需部分内容，表格模板实际使用起来又因无效内容影响操作便捷性。

二、各会计科目常见的现金流量项目统计

之前数次提到，一个会计科目往往涉及多种现金活动类型，不同企业，不同期间都可能涉及一些特殊业务，导致现金流量项目分析时较复杂，以下简要展示一些常见科目的业务活动现金流量类型（需要的同学可以加入我们群聊，免费获取完整清单明细）：

需要强调的是，该清单不能覆盖所有情况，只是提供一个基础，大家应该根据自己所处的不同行业企业，企业的不同时期业务发展变化具体情况，以及准则法规的相关政策变化，有针对性的补充完善更新，形成自己编制现金流量表的项目类型备查簿。这个动作是有必要的，既能形成自己的备查簿，也能在这个过程中进一加深对各业务活动的理解，同时加强记忆提高实操效率。

三、分析法的特点

（一）分析法主要的优点

分析法最主要的优点是，分析现金流量表项目的同时，可以一并考虑对现金流量表补充资料的填列影响（以净利润为起点的经营活动现金流量间接法编制），因为各形式的分析法已经将各科目按是否与现金活动相关，是属于经营、投资还是筹资活动进行了具体情况分析，就可以在此基础上，利用各会计科目与补充表资料表中的各项目勾稽关系，直接在主表科目分析表中取数。下面通过分析法的具体填列过程以及与补充资料表勾填列的过程，举例说明。

这里采用科目横向分析形式，以应付职工薪酬科目举例：某公司报表应付职工薪酬科目期初期末变动额为200万，其中当期贷方计提数计入生产成本300万，计入管理费用200万，计入销售费用200万，计入研发费用100万，计入在建工程200万，当期银行存款实际支付职工薪酬800万，其中计提在建工程人力成本已支付50万。

1.先填列主表相关项目金额：

（1）直接先默认应付职工薪酬变动均为“支付给职工以及为职工支付的现金”，由于是负债增加，取负数表示并未实际支付部分：

（2）对涉及应付职工薪酬计提项目逐项分析填列，计提生产成本部分计入“购买商品、接受劳务支付的现金”300万，计提管理费用、销售费用、研发费用薪酬部分计入“购买商品、接受劳务支付的现金”合计500万

（3）应付职工薪酬计提在建工程人力成本部分在“在建工程”科目下计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”-200万，实际支付50万，合计填列变动额为150万。

（4）调整应付职工默认项，剔除计入在建工程薪酬的计提金额和实际发放金额

注：有计入在建工程薪酬是特殊情况，属于非投资活动。如果只有常规计入成本费用的应付职工薪酬，第（4）步不需要调整。

2.填列现金流量表补充资料表的影响数：

应付职工薪酬计入生产成本、三费的变动部分，影响现金流量表补充资料表中“经营性应付项目的增加”，应付职工薪酬计入在建工程人力成本部分属于投资活动，不属于经营活动，不在现金流量表补充资料表中体现，因此现金流量表补充资料表中“经营性应付项目的增加”就可以直接等于表格中“应付职工薪酬”科目下计入“支付给职工以及为职工支付的现金”项目下金额50万，负数代表未实际支付，即负债增加，补充资料表中填列50万（​可以将补充资料表各项目在excel表中用公式引用取数，分析填列完现金流量表主表后，补充资料表可以自动生成​）：

3.校验

全年薪酬影响净利润（不考虑所得税）-800万（生产成本视作已主营业务成本结转，与管理销售研发三费合计），经营性应付增加50万，经营性活动现金流量净额-750万；与生产成本管理销售研发三费合计实际支付=800-（200-（200-50））=750万相同。现金流量表主表经营性活动现金流量净额与现金流量补充资料表相互勾稽一致。

（二）分析法存在的问题

首先强调的是，采用分析法时，现金流量表主表与补充表勾稽平衡了，并不代表现金流量编制就是准确的，只能说明会计科目与现金流量项目勾稽关系相互衔接了。

分析法因为主表与补充资料表可以同时编制汇总，实务中效率较高。但最大的问题是，一般定期报表编制时，需要在相关科目明细数据质量达到较高要求后才宜编制，对数据基础的要求高，数据准确性的要求高。相应前置条件是：对企业自身而言，要采用分析法编制现金表，需要有较规范的、较准确的各会计科目明细备查簿；对事务所会计师而言，要采用该方法，需要各科目审计底稿明细数据经审计程序梳理后，相关数据质量达到一定要求（至少在明细勾稽数据上要达到要求）。

如果各科目明细数据质量不高，未经梳理，尚存诸多特殊事项未区分的情况下，直接采用分析法的结果是，勾稽关系虽然相互衔接，但主表各现金流量项目是不准确的，会出差偏差。例如“应付账款”科目变动，一般默认在计入“购买商品、接受劳务所支付的现金”，但如果该科目明细未区分设备购买与原材料库存商品购买时，若其中存在10万的未付生产设备购买款，会出现主表中“购买商品、接受劳务所支付的现金”少计10万，补充资料表中“经营性应付的增加”多计10万，虽然主表与补充资料表经营性活动现金流量净额还是相等的，但各明细项目实际是有偏差错误的。

实务中，在进行明细梳理或执行相关调整程序后更新了数据，再采用分析法填列，一方面，什么时候数据质量达到要求，不好把握；另一方面，等到各科目明细数据有把握确定后再用分析法编制，时效上就有滞后性。尤其是会计师事务所，不能在项目开始就与其他工作并行开展的话，会浪费不少时间，最后临近项目后期再编制又经常出现大量加班的情况；如果为节约时间提高效率，项目开始时，不考虑各科目明细数据质量，就将编制现流表工作与其他工作并行开展，又会因为不断更新调整数据而多次重复地做检查工作，对差异事项也会重复查找，很难一劳永逸，导致消耗不少时间精力，尤其是年轻同学，前期不熟练时，经常会加班。

再者，分析法由于主要是立足科目勾稽关系及明细发生额，在一些报表附注要求严格的情况下，难以追溯至现金流量项目明细。例如，上市公司报表附注一般要求披露收到或支付的其他与经营活动、投资活动及筹资活动有关的现金项目明细，如下图：

采用分析法，还需要再次统计汇总“收到或支付的其他与经营活动、投资活动及筹资活动有关的现金项目明细”相关明细，造成该项工作的脱节与反复。

目前实际情况是：企业方很少主动编制现金流量补充资料表，也很少单独制作完整的、准确的各科目明细备查簿，规模以上企业因为一般会需要年报审计。会计师事务所会做这方面的核查工作，企业更没有动力去做这项工作，因此分析法在企业层面用得不是很普遍。

在会计事务所层面，由于审计程序的必要核查要求、专业质量复核的要求、执业环境的现状等，需要制作各科目审计底稿，需要编制较高质量的各科目明细数据，因此分析法在各会计师事务所中应用较为普遍。